In un recente sentenza la Suprema Corte ha chiarito che “Poiché ai fini dell’applicazione delle imposte di successione, registro e ipotecaria è necessario, ai sensi dell’art. 53 Cost., che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un’attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale, nel “trust”, di cui alla L. 16 ottobre 1989 n. 364, detto trasferimento imponibile non è costituito né dall’atto istitutivo, né da quello di dotazione patrimoniale fra disponente e “trastee”, in quanto gli stessi sono meramente attuativi degli scopi di segregazione e costituzione del vincolo di destinazione, bensì soltanto dall’atto di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario” (Cass. civ. Sez. V Ord., 14-10-2020, n. 22182).
Si è così ribadito che “In tema di “trust”, l’imposta sulle successione e donazioni, prevista dal D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, anche per i vincoli di destinazione, è dovuta non al momento della costituzione dell’atto istitutivo o di dotazione patrimoniale, fiscalmente neutri in quanto meramente attuativi degli scopi di segregazione ed apposizione del vincolo, bensì in seguito all’eventuale trasferimento finale del bene al beneficiario, in quanto solo quest’ultimo costituisce un effettivo indice di ricchezza ai sensi dell’art. 53 Cost.(Cass. 19167 del 2019).Dunque, in ogni tipologia di trust l’imposta proporzionale non andrà anticipata nè all’atto istitutivo nè a quello di dotazione, bensì riferita a quello di sua attuazione e compimento mediante trasferimento finale del bene al beneficiario.In particolare riferimento all’imposta di registro si era del resto già affermato che “Poichè l’imposta sulle successioni e donazioni ha come presupposto l’arricchimento patrimoniale a titolo di liberalità, ai fini della sua applicazione in misura proporzionale occorre valutare se sin dall’istituzione del “trust” si sia realizzato un trasferimento definitivo di beni e diritti dal “trustee” al beneficiario: in mancanza di tale condizione, l’atto dovrà essere assoggettato alla sola imposta fissa di registro” (Vedi Cass. n. 31445 del 2018); ed ancora che “Il trasferimento del bene dal “settior” al “trustee” avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poichè non ne comporta l’attribuzione definitiva allo stesso, che è tenuto solo ad amministrarlo ed a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo ritrasferimento ai beneficiari del “trust”: detto atto, pertanto, è soggetto a tassazione in misura fissa, sia per quanto attiene all’imposta di registro che alle imposte ipotecaria e catastale” (Cass. n. 975 del 2018).
Si ricorda come in tema di trust sono stati desunti dei fattori individualizzanti comuni, quali: 1) un nucleo causale unitario costituito dalla combinazione dello scopo di destinazione con quello, ad esso strumentale, di segregazione patrimoniale; 2) l’attuazione del vincolo di destinazione mediante intestazione meramente formale dei beni al trustee ed attribuzione al medesimo di poteri gestori circoscritti e mirati allo scopo; 3) l’attribuzione al beneficiario (ove esistente) di una posizione giuridica iniziale che non è di diritto soggettivo sul bene, ma di aspettativa o di interesse qualificato ad una gestione conforme alla realizzazione dello scopo.
Molto scarna anche la disciplina fiscale: per quanto concerne le imposte indirette la norma di riferimento è il D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, conv. dalla L. n. 286 del 2006, secondo cui: “E’ istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54”.
L’incertezza applicativa riguarda, pur nell’ambito di una figura unitaria, i differenti momenti negoziali nei quali quest’ultima normalmente si articola, a seconda che oggetto di imposizione sia:
– l’atto istitutivo del trust, di natura non traslativa di beni o diritti ma meramente preparatoria, enunciativa e programmatica;
– l’atto di dotazione o provvista del trust, comportante il momentaneo trasferimento del bene o del diritto al trustee in funzione della realizzazione degli obiettivi prefissati e con i vincoli ad essa pertinenti;
– l’atto di trasferimento finale del bene o del diritto al beneficiario.
L’interpretazione del Giudice di legittimità si è ormai consolidata nel senso di escludere che dallo scarno disposto del D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, si possa trarre il fondamento normativo di un’autonoma imposta, intesa a colpire ex se la costituzione dei vincoli di destinazione, indipendentemente da qualsivoglia evento traslativo, in senso proprio, di beni e diritti, per cui, in relazione agli atti di dotazione del fondo, escluso che la costituzione del vincolo di destinazione sulle somme di denaro conferiti in trust produca un effetto traslativo immediato, non si giustifica la soggezione di tale atto dotativo all’imposta sulle successioni e donazioni, in misura proporzionale.
Per quanto concerne l’imposta di registro, e le analoghe imposta ipotecaria e catastale, era questione controversa se la quota di imposta eccedente la misura fissa, in misura proporzionale del tre per cento, secondo quanto stabilito in via residuale dall’art. 9 della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, si applicasse per la sola circostanza che l’atto avesse per oggetto “prestazioni a contenuto patrimoniale” o se piuttosto un atto di costituzione di trust dovesse essere tassato in misura fissa, ex art. 11 della medesima Tariffa.
Ebbene si è escluso che agli atti in questione potesse applicarsi l’imposta proporzionale di registro; come osservato da Cass. n. 25478 del 2015: “In merito ai profili impositivi del trust, non è dato sottoporre l’atto costitutivo di un trust liberale ad imposizione proporzionale immediata, giacchè quell’atto non è in grado di esprimere la capacità contributiva del trustee (solo l’attribuzione al beneficiario può considerarsi sintomatica ai fini dell’imposizione). Nel caso di specie l’errore insito nella tesi erariale è di considerare il trust liberale come immediatamente produttivo degli effetti traslativi finali che costituiscono il vero (e unico) presupposto dell’imposta: ne consegue che la sua costituzione va considerata estranea al presupposto dell’imposta indiretta sui trasferimenti in misura proporzionale, sia essa l’imposta di registro, ipotecaria o catastale, mancando l’elemento fondamentale dell’attribuzione definitiva dei beni al beneficiario”.
Pertanto, come già evidenziato, in ogni tipologia di trust l’imposta proporzionale non andrà anticipata nè all’atto istitutivo nè a quello di dotazione, bensì riferita a quello di sua attuazione e compimento mediante trasferimento finale del bene al beneficiario.
Tale soluzione può poi trovare applicazione anche nel caso del c.d. trust auto-dichiarato “connotato dalla coincidenza di disponente e trustee; fattispecie, questa, nella quale è pure ravvisabile, nonostante la mancanza di un trasferimento patrimoniale intersoggettivo con funzione di dotazione, sia la volontà di segregazione sia quella di destinazione. Anzi, è proprio la mancanza di quel trasferimento patrimoniale intersoggettivo a rendere, in tal caso, ancor più evidente e radicale l’incongruenza dell’applicazione dell’imposta proporzionale sull’atto istitutivo e su quello di apposizione del vincolo all’interno di un patrimonio che rimane in capo allo stesso soggetto (applicazione già esclusa, nel trust autodichiarato, da Cass. n. 21614/16).